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        浅谈实体经济影响增值税收入划分

        增值税是我国最大的税种,作为中央和地方共享,其收入如何在中央和地方间划分也就成了中央与地方收入划分制度的核心问题。我国长期实行基于生产地原则的增值税收入划分制度,同时在营改增试点改革和大规模减税降费政策实施过程中,为保持中央和地方财力分配格局稳定,增值税中央地方分享比例由“75∶25分成”调整为“五五分成”。增值税收入划分制度及其分成比例调整对地方财力具有重要影响,同时,长期以来,理论界对基于生产地原则的增值税分享制度的弊端有着深入的分析,并提出了由生产地原则全面改为消费地原则的改革建议。然而,从我国实际情况出发,增值税收入划分制度改革必须充分考虑其与实体经济的关系及其对地方政府行为的影响。基于我国地方政府的经济职能及其在产业和经济发展中的重要作用,我国的增值税收入划分改革难以采取理想化的完全基于消费地原则的制度,符合现实的选择应是建立一个生产地原则与消费地原则相结合的收入划分制度。

        一、增值税与实体经济的相关性分析

        增值税是以商品和劳务价值中的增值额为课税对象而征收的一种流转税。与其他税种相比,它有三个突出特点:第一,增值税具有庞大而稳定的税基。从理论上说,消费型增值税的税基相当于一国的消费总支出,也就是当年GDP中扣除固定资产投资后的部分。从运行实践看,增值税的课税对象包含几乎所有的商品和服务,涵盖了生产、流通、服务和消费全领域。第二,增值税具有很高的征管效率。在征管上,增值税采取了环环征收、层层抵扣的机制,只对每个流转环节的增值额征税。这既避免了全额流转税的重复征税弊端,又自带上下游企业之间的交叉稽核机制,有力地避免了税收流失。第三,增值税实行的是生产地课税原则。也就是说,商品和服务在哪里生产和销售,就在哪里征税,通过税额抵扣的方法实现只对增值额征税。从理论上说,增值税是一种消费型税种。如果税负转嫁链条完全顺畅的话,增值税税负将完全体现在最终消费品价格中,由消费者承担。因此,增值税也可以采取消费地课税原则。然而,在商品和服务跨地区自由贸易的情况下,想要同时做到多环节课税与消费地课税,在实践中几无可能。因此,如果要采取消费地课税原则,只能是在生产流通环节不征税,在最终消费环节征收一道税―――这实际上就成了零售税。但是,在消费环节征税的难度要远远高于在生产环节征税,容易造成偷税漏税,难以保证财政收入的充足。因此,实行增值税的国家绝大多数都采取了生产地课税的办法。广阔稳定的税基和高效的征管机制,使得增值税具有很强的财政收入能力。得益于此,增值税风靡全球,成为大多数国家的主要收入来源,我国也不例外。在我国,增值税是最大的税种。在营改增试点改革之前,其收入长期占全国税收收入的30%左右。营改增试点改革全面推进后,增值税覆盖了全部商品和服务行业,收入规模及占全国税收总收入的比重也进一步提高。2018年,国内增值税收入高达61529亿元,占全国税收收入的39%。增值税的税基涉及各个行业和各类经济活动,覆盖经济运行的各个环节,在国民经济和财政活动中具有举足轻重的作用。可以说,增值税体现了经济增长与财政收入之间的良性循环,激励了政府努力促进经济增长,扩大财政收入的行为。基于生产地的课税原则和环环征收、层层抵扣的征收机制结合在一起,则造成了增值税税源和税收在地区间的分布不均。在不同的增值税收入划分制度下,这一点对地方政府的财政收入及其行为激励会产生不同的影响,进而影响到一地乃至一国的经济增长模式。

        二、现行增值税收入划分制度对地方政府行为及实体经济的影响分析

        增值税收入划分制度是中央和地方税收收入划分制度的核心内容,对地方政府的行为激励及经济发展模式影响尤为深远。1994年分税制改革中,我国正式实施了增值税制度,并将国内增值税定为中央和地方共享税,实行基于生产地原则的收入划分制度。中央分享增值税的75%,地方按税收缴纳地分享增值税的25%。这一制度充分考虑了与基于生产地原则的征管制度的契合和对地方政府税收努力程度的激励,结合当时实施的生产型增值税(生产型增值税的税基相当于GDP),极大地激发了地方政府发展经济的积极性,促进了我国国民经济和税收收入的双双快速增长。然而,诸多理论和经验事实也已经揭示了,基于生产地原则的增值税收入划分制度存在严重的缺陷,造成了地方政府严重的行为扭曲,不利于国民经济的均衡和可持续发展。这主要体现在以下四个方面:第一,地方政府盲目追求做大经济规模以获取更多增值税收入。基于生产地原则的增值税收入划分制度对地方政府具有很强的收入激励效应。在增值税收入划分制度下,地方政府扩大财源的一个主要途径是做大GDP规模,做大增值税税基,从而提高增值税收入规模及地方分享部分。由于GDP增长也是地方政府政绩考核的重点,这进一步产生耦合激励,极大地激发了地方政府扩大投资规模和生产规模的冲动,各个地方政府之间互相竞争,为追求GDP和财政收入增长而盲目招商引资,大上项目、上大项目,最终造成过度投资、重复建设和产能过剩。第二,增值税收入在地区间分布不均,不利于区域协调发展和基本公共服务均等化。尽管消费型增值税的税基是GDP中的消费总支出,但由于增值税采取的是生产地缴纳的征管模式和分段计征、税额抵扣的课税办法,增值税收入实际上分布于生产、流通和消费的各个环节,且各个环节的税收分布极不均衡。总体来看,生产和流通环节产生的税收占了绝大部分,而消费环节产生的税收很少。在地区间发展水平不同、产业分布不同及商品和服务跨地区自由贸易的情况下,自然而然产生的结果就是增值税收入在地区间的财力分配不均衡。特别是我国东中西地区发展本身就不均衡,产业布局主要集中在东部发达地区,在产业集群效应下,东部地区获得的增值税收入越来越多,而中西部地区的相对财力规模则日益萎缩。这种地区间财力分配上的“马太效应”,还会通过政府发展经济能力的差异进一步拉大地区间发展差距,不利于区域间的协调发展,也影响了地区间基本公共服务的均等化水平。第三,地方政府更关注生产而不是消费,造成生产异化。在增值税收入主要产生于生产流通环节的情况下,地方政府更青睐于追求产业发展,培育生产性税基而非消费性税基。这一方面不利于地方政府重视提高居民收入水平、培育良好消费环境,不利于提高消费者福祉、满足人民对美好生活的需求。另一方面,当全国各地都竞相发展产业时,结果就是不顾消费需求而盲目投资和生产,造成生产和消费的脱节,最终形成产能过剩。第四,地方政府为了抢夺税源,往往采取地方保护主义行为,阻碍全国统一大市场的形成。为了阻止消费外地产品造成的税收外流,地方政府往往会采取各种手段,如设置人为障碍阻止外地商品进入本地市场,强迫当地消费者购买本地产的商品,或者要求外地生产企业或大型商贸企业在本地设厂生产、注册经营等等,以求将税收尽可能多地留在本地,最终形成地区割据和地方保护主义,阻碍全国统一大市场的形成和资源的自由流动,不利于发挥市场在资源配置中的决定性作用。自2016年5月1日起,营改增试点改革全面推进。为了统一增值税和原营业税的收入划分制度,国务院同步印发了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》(国发〔2016〕26号),将全部国内增值税纳入共享范围,中央地方分享比例由75∶25调整为50∶50,过渡期暂定为2-3年。按照这一方案,2018年地方分享的增值税收入为30776亿元,占地方本级一般预算收入的比重高达31.4%,是名副其实的地方政府主要收入来源。在过渡期到期后,2019年10月9日,国务院印发了《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》(国发〔2019〕21号),明确保持增值税收入划分“五五分享”比例不变。我国增值税制度正式实施至今已有20多年,在增值税及其收入划分制度的激励下,地方政府的行为模式已经相对固化。当前实施的增值税收入划分方案,只能说是在地方税体系尚未健全的情况下实行的权宜之计,主要目的是为了保持中央和地方财力格局的总体稳定,发挥地方政府积极性。但增值税分享比例的调整,客观上不可避免地将加剧现行增值税收入划分制度的弊端,进一步强化了地方政府盲目追求GDP增长、抢夺税源的冲动,拉大地区间的税收收入差距,加剧地区间财政矛盾和冲突。因此,随着未来地方税体系的改革和完善,增值税收入划分制度仍有必要进一步调整。

        三、增值税收入划分制度的国际经验

        从理论和国际经验来看,增值税收入划分制度大体有以下四种模式:一是增值税作为中央税,但收入基于均等化原则全部或部分转移给地方政府。将增值税作为中央税,符合传统的税收划分理论,即增值税的税基具有很强的流动性,从实现全国统一大市场角度来看适合作为中央税,由中央政府统一征收支配。但在收入使用方面,基于地方支出的需要,其收入并不由中央独享,而是基于均等化的原则全部或部分转移给地方政府。如澳大利亚,其货物服务税是作为联邦税开征的,但在税收收入分配方面,根据澳大利亚联邦政府和州政府之间的协议,所有的货物服务税收入在扣除大约1.5%比例的管理费之后,全部转移支付给各个州和地区。税收分配的方法与其长期建立起来的均等化转移支付体系是一样的,根据纵向财政转移支付和横向财政均等化的原则,考虑各州的人口规模、支出需求、财政需求以及某些特殊需求,按照标准化公式在各州间进行分配。二是增值税作为中央和地方共享税,地方分享收入基于消费地原则或者消费地原则和均等化原则相结合的方式在地区间分配。采取这一模式的典型国家是德国。德国《基本法》第一百零六条明确规定了增值税为联邦、州和地方政府共享税,税收收入由联邦、州和地方三级政府共享,具体分享比例由联邦法律规定。基于《基本法》的这一条款,德国在专门规制联邦与各州之间财政转移支付的《联邦财政平衡法》中,对增值税在联邦政府、各州政府和地方政府之间的分配作了具体细化规定。在全部增值税收入中,除每年扣除一定比例用于养老保险资金外,其余部分在三级政府间按比例分享。其中,2.2%的部分分配给地方政府,剩余部分再由联邦政府与州政府分享,具体分享比例由联邦和州根据每年双方财政收支变动情况协商决定。州分享的增值税收入又被分成两部分在各州间分配,首先将州分享部分的75%按照各州的居民人口数分配,剩下的25%分配给财政能力较弱的州(贫困州),以使得这些贫困州的财政能力达到全国平均水平的92%。如经过这两次分配后还有余额,则余额部分再按照州的居民人数进行分配。三是增值税作为中央和地方共享税,地方分享部分基于生产地原则在地区间分配。这一模式主要被中国和部分东欧国家采用。四是中央和地方分别征收增值税。采用这种模式的国家主要是加拿大和巴西这两个联邦制国家。加拿大联邦和省都开征了增值税,根据联邦和省级增值税协调方式的不同又有不同的具体做法。首先,安大略等5个省的增值税与联邦货物和劳务税合并为协调销售税(HST)一体征收,但各省税率独立设定,因此不同省份的协调销售税税率不一,在收入分配上则按消费地原则分配给各省其省级税率部分收入。其次,魁北克省在联邦货物和劳务税的基础上独立实施了与其类似的魁北克销售税,并依据消费地原则确定其省级增值税收入归属。最后,不列颠哥伦比亚省等3个省在联邦货物和劳务税基础上则是征收了省级零售税,对最终消费者征收单一环节零售税,税收归省政府所有。上述增值税收入划分制度的不同模式各有优劣。基于生产地原则的模式此处不再赘述。基于均等化原则的模式本质上是中央对地方的均衡性转移支付,有利于消除地区间的总体财力差距,促进基本公共服务均等化,但也不利于激励地方提高税收努力程度,同时对增值税本身存在的税收分布不均和税负转移问题并没有加以考虑和解决。基于消费地原则的模式及消费地原则和均等化原则相结合的模式,着重考虑了消费因素,同时兼顾各地区财力水平和均等化公共服务水平的需要,有利于消除增值税收入地区间分布不均的弊端,促进区域协调发展,但只考虑消费因素,不考虑生产因素,又会反过来造成生产地税收分配不足,也不利于激励地方提高税收努力程度。中央和地方分别征收增值税的模式,充分照顾到中央和地方各自的税收利益,加拿大的做法也运行较为良好,但其制度设计极为复杂,对政府管理能力要求很高,同时中央增值税与省级增值税或零售税之间的协调问题也日渐突出,亟待通过统一税制加以解决。总的来说,在现实生活中,并不存在完美契合理论的增值税收入划分制度。各国实行的增值税收入划分制度更多地是从本国国情出发,在政治、经济、财政、税收等多种因素影响下做出的选择。而且这一制度并非一成不变,而是随着一国政治力量、经济发展状况、财政收支状况和政策调整等因素变化而变化。

        四、增值税收入划分制度的改革取向

        从我国现实来看,增值税收入划分制度的改革同样要充分考虑中央和地方政府两个积极性、财政体制改革总体进程、税收制度改革进程、增值税税种属性等因素进行综合权衡,确定符合我国实际的改革路径。首先,增值税作为中央和地方共享税的地位将长期不变。从政府的财政职能来看,我国地域广阔,各地情况复杂不一,地方政府必须承担起极其重要的公共服务职责。为保证地方政府履行事权和支出责任的需要,地方政府必须拥有较为充足的收入能力。增值税是我国第一大税种,在地方税体系尚未健全、其他适合担当地方税收入的税种缺失或收入能力不足的情况下,将增值税作为中央和地方共享税将是长期的选择。其次,增值税收入划分制度需要综合考虑生产地因素和消费地因素。当前基于生产地原则的增值税收入划分制度日益显露出不利于经济高质量发展的弊端,改革需要日益迫切。但改革不是从一个极端走向另一个极端,从完全基于生产地原则改为完全基于消费地原则,而是要综合考虑各方面因素加以合理选择。一方面,从我国国情来看,我国改革成果的一个重要经验就是要充分发挥中央和地方两个积极性,在当前,地方政府发展经济和组织收入的积极性仍然非常重要,地方政府仍是重要的市场培育主体和经济发展推动力量。因此,收入划分制度仍需要充分呵护地方政府发展经济的积极性。另一方面,为了弱化地方政府恶性竞争盲目发展经济的不良倾向和税收地区间分配不均的弊端,现行收入划分制度也要进行相应调整,引入消费地原则,弱化地方政府抢夺税源的行为激励,增强其培育良好消费环境的激励。基于此,我国增值税收入划分制度的改革取向应该是一个生产地原则与消费地原则相结合的收入划分制度。最后,增值税收入划分制度改革需要结合地方税体系建设的进程逐步推进。增值税收入划分制度改革不可能强求一步到位,需要结合地方税种和地方税体系建设的进程逐步推进。一方面,根据地方税体系建设进程,在将部分税种收入下放给地方的同时,合理调整增值税中央和地方分享比例,适当提高中央分享比例,降低地方分享比例。未来随着地方税体系的日益完善,可将更多的消费型税收下放给地方,在此基础上进一步提高增值税中央分享比例。另一方面,考虑将一定比例的增值税中央分享部分按照消费地原则在地区间进行分配,增进地区间的收入均衡性。未来随着增值税中央分享比例的提高,基于消费地原则分配的增值税比重也可进一步提高。总的来说,增值税收入划分制度的改革应该是与地方税体系建设的步伐相一致,目标则是使地方政府税收收入更多地来自消费型税基和税收,促使地方政府在发展产业经济的同时更多地关注消费,着力提高居民收入水平和改善消费环境,实现生产和消费的协调发展,推动经济由粗放型发展向高质量发展转变,满足人民日益增长的对美好生活的需要。

        参考文献

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        作者:施文泼 单位:中国财政科学研究院

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